Applicazione dell’IVA in presenza di buoni sconto (Rivista Tributi del Ministero delle Finanze – 1998)

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CORTE DI GIUSTIZIA DELLE COMUNITÀ EUROPEE; sentenza 24 ottobre 1996; causa C-317/94; Pres. Mancini, Avv. Gen. Fennelly (conclusioni non confermate); Elida Gibbs Ltd c. Commissioners of Customs & Excise; domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Value Added Tax Tribunal di Londra

 

MASSIME DELLA SENTENZA

 

Disposizioni fiscali – Armonizzazione delle legislazioni – Imposte sulla cifra d’affari –  Sistema comune di imposta sul valore aggiunto – Base imponibile – Sistema di promozione delle vendite che dà luogo, successivamente all’acquisto da parte del consumatore finale, ad un rimborso da parte del fabbricante, su presentazione di un buono emesso da quest’ultimo – Base imponibile a livello del fabbricante costituita dal prezzo di vendita praticato da quest’ultimo decurtato dell’importo rimborsato

(Direttiva del Consiglio 77/388, art. 11 A, n. 1, sub a), e C, n. 1)

 

Quando un fabbricante

 

–           emetta un buono sconto, rimborsabile per un importo indicato sul buono da parte del fabbricante, o a suo carico, a favore del dettagliante, e il buono, consegnato ad un cliente potenziale nell’ambito di una campagna promozionale di vendite, possa essere accettato dal dettagliante in pagamento di un determinato prodotto, e il fabbricante abbia venduto il prodotto designato a “prezzo di fabbrica” direttamente al dettagliante e quest’ultimo accetti il buono quando vende il prodotto al cliente, lo consegni al fabbricante e riceva l’importo indicato,

 

–          o nell’ambito di un sistema promozionale, venda prodotti al “prezzo di fabbrica” direttamente al dettagliante, e un buono rimborso per un importo indicato sulla confezione dei detti prodotti dia al cliente, che comprovi l’acquisto di uno di tali prodotti e soddisfi le altre condizioni indicate sul buono, il diritto  di consegnare il buono stesso al fabbricante e di ottenere il pagamento dell’importo  indicato, e un cliente acquisti  tale prodotto da un dettagliante, consegni il buono al fabbricante e riceva l’importo indicato,

 

l’art. 11, parti A, n. 1, lett. a), e C, n. 1, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che la base imponibile da prendere in considerazione per fissare l’imposta sul valore aggiunto dovuta dal fabbricante corrisponde al prezzo di vendita praticato da quest’ultimo, decurtato dell’importo indicato sul buono e rimborsato. Lo stesso vale se il fabbricante ha originariamente fornito la merce ad un grossista anziché direttamente ad un dettagliante.

 

Questa interpretazione discende dal principio secondo cui la base imponibile dell’imposta  sul valore aggiunto che deve essere riscossa dalle autorità fiscali non può essere superiore  al corrispettivo effettivamente pagato dal consumatore finale e sul quale è stata calcolata l’I.V.A. dovuta in definitiva da tale consumatore, e dal principio di neutralità fiscale, secondo cui all’interno di ciascun paese sulle merci dello stesso tipo deve gravare lo stesso carico fiscale, qualunque sia la lunghezza del circuito di produzione  e di distribuzione.

 

Essa non sconvolge il sistema dell’imposta sul valore aggiunto poiché non comporta un aggiustamento della base imponibile relativa alle operazioni intermedie. Quest’ultima rimane inalterata, poiché, relativamente a queste operazioni, l’applicazione del principio di neutralità è assicurata dal funzionamento del regime di deduzione della direttiva, il quale consente agli anelli intermedi della catena di distribuzione, quali i grossisti o i dettaglianti, di versare al fisco solo la parte  dell’imposta  che corrisponde alla differenza tra il prezzo pagato da ciascuno al suo fornitore e il prezzo al quale egli ha fornito la merce al suo acquirente.

 

***

 

  1. La Corte di giustizia ha ribadito il principio cardine del sistema dell’I.V.A. introdotto con la Direttiva CEE n. 77/388 del 17 maggio 1977, secondo cui l’imposta deve gravare unicamente sul consumatore finale, mentre non deve incidere in alcun modo sugli operatori economici che agiscono nelle fasi precedenti alla vendita al dettaglio (c.d. principio della neutralità dell’I.V.A. realizzato, come è noto, con il diritto della deduzione dell’imposta pagata a monte con il diritto-dovere della rivalsa). Nei confronti di tali soggetti, produttori e/o distributori, l’imposta deve risultare del tutto neutrale, nel senso che essa non deve incidere sulle transazioni tra i medesimi effettuate. Come affermato dalla stessa Corte, all’interno di ciascun paese sui prodotti dello stesso tipo deve gravare lo stesso carico fiscale, qualunque sia la lunghezza e l’articolazione dei circuiti di produzione e/o distribuzione interessati. Ne consegue che la base imponibile, sulla quale si calcola l’I.V.A. da versare all’amministrazione fiscale, non dovrà mai essere superiore al corrispettivo effettivamente pagato dal consumatore finale. Se così non fosse, infatti, gli operatori economici si troverebbero gravati da un’imposta quale l’I.V.A. che, come precedentemente evidenziato, è invece intesa a gravare sulla fase finale, e cioè il consumo, della circolazione dei prodotti.

La valenza di tale principio, introdotto nel contesto comunitario per effetto delle norme di armonizzazione fiscale, non deve essere sottovalutata. In effetti, l’imposizione di regole oggettive ed uniformi in tutti i paesi comunitari contribuisce all’instaurazione di un mercato interno nel quale il gioco della concorrenza può esplicarsi liberamente al riparo di fenomeni distorsivi, quali quelli rappresentati dalle disparità di legislazioni fiscali esistenti nei singoli Stati. Le istituzioni comunitarie vegliano affinché le norme di armonizzazione fiscale, tra le quali la regolamentazione sull’I.V.A. costituisce un pilastro, siano rispettate nell’ambito di tutti i paesi membri, così che eventuali violazioni delle stesse non siano suscettibili di creare ostacoli al regolare ed armonico processo di integrazione economica dell’Unione Europea. La Corte di giustizia, in particolare, è competente ex art. 177 del Trattato CE a pronunciarsi in via pregiudiziale sulla corretta interpretazione delle norme comunitarie di armonizzazione, al fine di fornire alle giurisdizioni nazionali gli strumenti per accertare se le normative interne di trasposizione siano conformi o meno. Tali sentenze interpretative della Corte “fanno stato”, sono cioè vincolanti ed obbligatorie tanto per il giudice che ha emanato l’ordinanza di rinvio[1] che per tutte le giurisdizioni o amministrazioni nazionali che si trovano a risolvere casi analoghi[2].

 

  1. Nel caso di specie, le conclusioni raggiunte dall’alta giurisdizione comunitaria sono pertanto valide anche per l’ordinamento italiano[3], dato che per l’Italia non sono nuove iniziative pubblicitarie a quelle instaurate dalla ricorrente Elida Gibbs Ltd, consistenti nell’offrire ai consumatori buoni al fine di incentivare l’acquisto di determinati prodotti. I buoni sono di due tipi: i buoni sconto (consegnati dal consumatore al dettagliante e rimborsati a quest’ultimo) ed i buoni rimborso (consegnati successivamente all’acquisto dal consumatore direttamente al produttore e da quest’ultimo rimborsati).

La particolarità della fattispecie consiste nel fatto che il produttore di fatto è come se avesse percepito, per la vendita del prodotto, una somma che corrisponde al prezzo pattuito con il dettagliante al netto dell’ammontare dei buoni stessi. Di conseguenza, la base imponibile sulla quale è calcolata l’I.V.A. dovuta dal produttore risulta maggiore di quella reale (coincidente con l’effettivo corrispettivo).

Tale situazione è stata riconosciuta dalla Corte di giustizia come incompatibile con il sistema dell’I.V.A. come precedentemente delineato, in particolare con il principio della neutralità fiscale. Pertanto, “la base imponibile che si applica al produttore in quanto soggetto passivo deve essere costituita  dall’importo corrispondente al prezzo al quale egli ha venduto la merce ai grossisti o ai dettaglianti, decurtato del valore dei buoni[4]. Secondo la Corte, tale conclusione è corroborata dall’art. 11, parte C, n. 1, della Direttiva n. 77/388, che consente riduzioni della base imponibile nelle ipotesi, inter alia, di annullamento, recesso, risoluzione o rescissione del contratto.

Secondo taluni governi intervenuti nel corso del procedimento, tale disposizione non avrebbe dovuto applicarsi, poiché essa si riferisce a fattispecie contrattuali instaurate direttamente tra le parti contraenti, mentre nel caso sollevato dalla ricorrente tale legame non sussiste: il “rapporto di sconto” non si instaura direttamente tra il dettagliante ed il consumatore finale (cedente – cessionario), bensì tra il produttore ed il consumatore. Tale tesi è stata sviluppata con particolare attenzione dall’Avv. Gen. Fennelly, il quale ha rilevato come una riduzione della base imponibile possa avvenire, ai sensi dell’art. 11 della Direttiva, “soltanto grazie ad un processo che incide sulla base imponibile dell’operazione fra chi cede il bene e chi lo riceve[5].

Tale argomentazione è stata tuttavia considerata inconferente dalla Corte di giustizia. Secondo i giudici di Lussemburgo, infatti, l’art. 11 della Direttiva 77/388 deve essere interpretato estensivamente, poiché esso costituisce l’espressione di una regola generale e, cioè, il sopra richiamato del principio della neutralità fiscale dell’I.V.A. nei confronti dei soggetti passivi[6]. Pertanto, secondo la Corte di giustizia è del tutto indifferente verificare che gli sconti, e le conseguenti riduzioni di prezzo (e di base imponibile), avvengano nel quadro di relazioni contrattuali dirette. Ciò che maggiormente rileva, al contrario, è che la base imponibile, sulla quale si calcola l’I.V.A. da versarsi da parte del produttore, non sia superiore al prezzo dallo stesso effettivamente riscosso al momento della fornitura al grossista oppure al dettagliante.

 

  1. Da tale affermazione, peraltro condivisibile, prendono le mosse riflessioni derivanti dalla valutazione di alcuni risvolti pratici, ma non solo pratici evidentemente, caratterizzanti la normativa interna.

Vero è che in assenza del correttivo (inteso come richiesta di rimborso da parte del produttore), l’Erario si troverebbe con un gettito superiore a quello commisurato alla effettiva base imponibile (cioè la base imponibile reale, ovvero “soggettiva” come da giurisprudenza comunitaria consolidata[7]).

E’ altresì vero che quello della neutralità è certamente principio generale e, come tale, ispiratore di ogni interpretazione delle norme in materia di I.V.A.

Tuttavia, ciò che deve essere verificato è che per rendere applicabile tale principio non siano alterati gli equilibri giuridici, in realtà anche economici, che caratterizzano il regime I.V.A.

 

  1. Un primo spunto di riflessione deriva dal fatto che apparentemente, applicando il metodo suggerito dalla Corte, l’operazione di cessione al consumatore finale sarebbe soggetta ad I.V.A. commisurata al valore lordo del corrispettivo, che non tiene conto dello sconto praticato se non in termini di cassa.

Se, piuttosto, il produttore avesse venduto il bene al prezzo scontato direttamente al consumatore, l’operazione sarebbe stata contabilizzata tenendo conto degli effetti I.V.A. prodotti dalla pratica dello sconto. In sostanza ciò non si verifica a causa della “interposizione” del dettagliante.

Questo un primo elemento di apparente perplessità. Tale incertezza, in verità, appare superabile nella misura in cui si prenda coscienza: (i) della peculiarità caratterizzante la forma promozionale in esame (lo sconto è concesso “a monte”, dal produttore, per il tramite di un intermediario, il dettagliante, a beneficio di un soggetto ”a valle”, il consumatore finale); (ii) del fatto che normalmente lo sconto praticato è solitamente calcolato sul prezzo al pubblico.

 

  1. Il rapporto “indiretto” di promozione (produttore-consumatore finale per il tramite del dettagliante) è sostanzialmente il fulcro della riflessione che segue. Il regime I.V.A. consente di considerare come base imponibile il prezzo scontato se ad operare lo sconto è il cedente; diversamente nulla è chiarito a proposito dello “sconto indiretto”.

Peraltro la peculiarità della forma promozionale in esame non è del tutto sconosciuta all’Amministrazione Finanziaria italiana (la pratica è ovviamente diffusa).

Una nota ministeriale risalente[8] consente di ritenere per taluni versi non del tutto innovativa la pronunzia della Corte di Giustizia. Relativamente alle operazioni intercorrenti tra:

(i)        produttore (promotore di una campagna promozionale attuata mediante distribuzione di buoni sconto);

(ii)       commercianti al minuto; e

(iii)      società di servizi (che in nome e per conto del produttore agisce nella gestione dei buoni sconto relativi ai prodotti venduti),

l’Amministrazione finanziaria interpellata ha formulato un giudizio positivo sulla legittimità della seguente procedura di fatturazione proposta dall’istante:

(i)        emissione da parte del produttore di regolari fatture nei confronti dei commercianti al minuto, con l’indicazione del corrispettivo pattuito e della relativa imposta;

(ii)       emissione da parte della società mandataria di regolari fatture nei confronti del produttore, con l’indicazione del corrispettivo pattuito per la presentazione  e della relativa imposta;

(iii)      emissione da parte della ditta mandataria, in nome e per conto del produttore mandante, di note di accredito nei confronti dei commercianti al dettaglio, con l’indicazione di un importo pari al totale dei buoni sconto restituiti dai commercianti stessi;

(iv)      emissione da parte della società mandataria, in nome e per conto del produttore mandante, di note di accredito nei confronti dei commercianti al minuto degli sconti aggiuntivi.

Nel caso di specie le note di accredito relative agli sconti di cui ai punti (iii) e (iv) sono emesse ai soli fini patrimoniali, prescindendo dalla regolarizzazione di cui all’art. 26, comma 2, del D.P.R. 633/72.

E’ interessante la lettera della Nota Ministeriale, secondo cui: l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto, come detto, “di poter considerare regolare la proposta procedura, in quanto la regolarizzazione delle variazioni conseguenti alla diminuzione dell’ammontare imponibile di un’operazione, nei casi previsti dal richiamato art. 26 (…) costituisce una mera facoltà del cedente o del prestatore del servizio. Ne consegue che per l’accreditamento delle somme in questione non sussiste l’obbligo di attuare la procedura di variazione in diminuzione prevista dal più volte richiamato art. 26. In tale situazione, considerato che non si verificano variazioni in diminuzione della base imponibile sugli acquisti effettuati da parte del commerciante al minuto, quest’ultimo dovrà annotare nel registro dei corrispettivi l’importo complessivo della cessione del bene comprensivo del valore del buono sconto”.

Con un ragionamento a contrario si potrebbe affermare che l’Amministrazione Finanziaria italiana ha di fatto riconosciuto alle ipotesi di “rapporto indiretto di sconto” (produttore-consumatore finale per il tramite del dettagliante) l’applicazione del diritto di cui all’art. 26 comma 2 del D.P.R. 633/72 che[9], come noto, prevede la facoltà del cedente (il produttore) di ridurre la base imponibile anche nel caso di sconto previsto contrattualmente (e tale è l’emissione del buono sconto)[10].

Assodato che anche a livello nazionale il rapporto indiretto di sconto non sembra costituire un ostacolo invalicabile per la registrazione della variazione, si deve ora aver cura di valutare l’effetto dell’esercizio di tale diritto.

 

  1. Se il produttore emette la nota di accredito nei confronti del commerciante al minuto, per esercitare il diritto della “volontaria” (e non obbligatoria) variazione dell’imponibile di cui al cit. art. 26[11], “il cedente del bene (…) [il produttore, quindi] ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’art. 25”. Contestualmente, prosegue il comma 2 dell’art. 26, il cessionario (…) [il commerciante al minuto, quindi] che abbia già registrato l’operazione ai sensi (…)[del medesimo art. 25] deve in tal caso registrare la variazione a norma dell’art. 23, o dell’art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente (…) [al produttore, quindi] a titolo di rivalsa”.

Non v’è dubbio che la norma interna impone in capo al cessionario un preciso meccanismo di correzione automatica ed obbligatoria della base imponibile (se il cedente esercita il diritto a variare la base imponibile) relativamente ai passaggi del bene nell’ambito della fase produzione-commercializzazione[12].

Se, per ragioni espositive e di semplificazione, si assume che il dettagliante non incrementa il prezzo sostenuto per l’acquisto del bene dal produttore, è possibile accorgersi che lo stesso (dopo aver variato ai sensi dell’art. 26 il costo di acquisto dal produttore) sarebbe tenuto a registrare la successiva operazione di vendita al consumatore sul registro dei corrispettivi per un valore che tiene conto anche ai fini I.V.A. dello sconto praticato.

Tuttavia la peculiarità della forma promozionale renderebbe impraticabile il regime esposto per il fatto che l’emissione della nota di accredito non può che essere successiva alla operazione di vendita del bene dal dettagliante al consumatore finale.

Applicando alla lettera la norma di diritto interno, senza tenere conto del meccanismo suggerito dal Giudice comunitario, dunque si assisterebbe ad un effetto netto del gettito I.V.A. superiore a quello commisurato alla base imponibile reale e, contestualmente, alla perdita di cassa da parte del dettagliante dell’IVA corrispondente alla variazione richiesta dal produttore, nel caso, quindi, in cui si procedesse con la riduzione di cui al cit. art. 26.

 

  1. La sentenza in epigrafe fornisce una soluzione che rende effettivamente neutrale per il dettagliante, come per il produttore, l’applicazione dell’I.V.A.. Il meccanismo consiste, come detto, nell’attribuzione al produttore del diritto (che a questo punto prescinde dalla logica dell’art. 26) al rimborso dell’I.V.A. commisurata alla base imponibile reale che quindi tiene conto dello sconto.

Tuttavia sembra necessario segnalare un’anomalia ed una perplessità.

La perplessità è data dal fatto che, come detto, l’I.V.A. che caratterizza l’operazione di vendita al consumatore finale comunque risulterebbe superiore a quella commisurata alla base imponibile reale, ancorché l’effetto netto del gettito risulti coerente con la pratica dello sconto.

L’anomalia emerge laddove il Giudice comunitario, al punto 32 chiarisce che “questa interpretazione non è inficiata dagli argomenti [in larga parte condivisibili] dedotti dal Governo del Regno Unito, dal Governo tedesco e da quello ellenico, secondo cui la detrazione dalla base imponibile degli sconti direttamente concessi o dei rimborsi direttamente effettuati al consumatore da parte del fornitore iniziale dopo la fornitura ad un grossista o ad un dettagliante rischia di stravolgere il funzionamento del meccanismo dell’I.V.A. e di rendere il sistema impraticabile, poiché obbligherebbe ciascuno dei grossisti o dei dettaglianti della catena a riaggiustare retroattivamente il prezzo e, di conseguenza, l’importo dell’I.V.A. che essi hanno pagato al proprio fornitore e richiederebbe, da parte di quest’ultimo, l’emissione di fatture rettificate”. Di seguito, con il punto 33 della sentenza, il Giudice comunitario aggiunge: “In realtà il sistema dell’IVA non è sconvolto da tale detrazione, poiché non è necessario riaggiustare la base imponibile relativa alle operazioni intermedie. Per contro, questa base rimane inalterata poiché, relativamente a queste operazioni, l’applicazione del principio di neutralità è in tal modo assicurata dall’attuazione del regime di deduzione che figura nel capo XI della sesta direttiva, il quale consente agli anelli intermedi della catena di distribuzione, quali i grossisti o i dettaglianti, di dedurre dalla loro base imponibile gli importi pagati da ciascuno al suo fornitore a titolo dell’I.V.A. sull’operazione corrispondente e di restituire così all’Amministrazione fiscale la parte dell’I.V.A. che corrisponde alla differenza tra il prezzo pagato da ciascuno al suo fornitore e il prezzo al quale egli ha fornito la merce al suo acquirente”.

Secondo tale ragionamento, dunque, il gettito dell’Erario è perfettamente indicizzato alla base imponibile reale (che tiene conto dello sconto praticato), senza che gli ulteriori “anelli della catena della distribuzione” procedano con le variazioni, e ciò in linea di principio ed “algebricamente” sembra corretto.

Rimane il problema dell’applicazione dell’art. 26 del D.P.R. 633/72.

Ci si domanda, dunque: il produttore può esercitare, a prescindere dal disposto del cit. art. 26, un diritto al rimborso dell’I.V.A. formulando una autonoma istanza? O in alternativa, il produttore può effettuare una variazione in sede di dichiarazione, anche in questo caso prescindendo dal cit. art. 26?

Può, in sostanza, l’Amministrazione Finanziaria accettare una variazione della base imponibile da parte del produttore che esplica i propri effetti ai fini meramente interni?

In verità ci si deve domandare se il sistema delineato nella sentenza attribuisca in realtà un vero e proprio diritto al rimborso per I.V.A. indebitamente versata, sulla scorta di una pronunzia del Giudice comunitario che ancora una volta ha rilevato la non compatibilità questa di volta di un “meccanismo”, si potrebbe affermare – e non di una norma specifica del diritto interno -, con i principi comunitari.

 

                                                                                   Carlo Geronimo Cardia

                                                                                   Innocenzo Maria Genna

 

 

 

 

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