Le agevolazioni fiscali (Le agevolazioni fiscali ad uso abitazione – AA.VV. Jovene editore – 2000)

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Nell’àmbito dell’attesa  rivisitazione  delle disposizioni  in materia locatizia non poteva mancare  un’intensa attività di politica fiscale, con il duplice obiet- tivo  di sostenere il riordino  della disciplina  e di favorire  la liberalizzazione controllata del settore 1

Con  la riforma,  infatti,  a determinate condizioni  si agevolano  quei  pro- prietari  che concedono gli immobili in locazione  e si penalizzano,  invece, i proprietari che tengono  gli immobili  sfitti. Allo stesso tempo  è previsto che siano  definite  misure  agevolative in  favore di categorie  di inquilini  in situa- zioni  di particolare  disagio economico  sociale.

La natura  degli interventi consiste essenzialmente: nel  possibile  abbatti- mento dell’aliquota minima ICI e nell’eventuale incremento in alcuni Comuni

del limite massimo  della stessa;  nella riduzione  della base imponibile  ai fini delle imposte dirette e dell’imposta di registro; nonché nella programmazione di detrazioni  d’imposta in  favore di determinate  categorie  di inquilini.

In definitiva, i  regimi impositivi interessati dalla riforma e utilizzati come strumenti di politica  fiscale riguardano  l’imposta  comunale sugli immobili, l’imposta  sui redditi  e l’imposta  di registro.

2. Possibile riduzione dell’aliquota minima ICI

L’art. 2, quarto  comma, nei periodi  primo  e secondo, prevede  che «[p]er favorire  la realizzazione  degli accordi  di cui al  terzo  comma, i  comuni  pos­ sono deliberare,  nel rispetto  dell’equilibrio di bilancio,  aliquote  dell’imposta comunale  sugli  immobili  …  più favorevoli per  i  proprietari che  concedono in locazione  a titolo di abitazione principale  immobili alle condizioni  definite dagli accordi stessi. I comuni  che adottano tali delibere  possono  derogare  al limite minimo  stabilito, ai fini delle determinazioni delle aliquote,  dalla nor­ mativa vigente  al momento  in  cui le  delibere  stesse sono assunte». La norma  in  parola  amplia la  delega ai Comuni  prevista  dall’art.  6, d.lgs. 30  dicembre 1992,  n. 504, recante  disposizioni  in materia  di imposta  comu­nale sugli immobili 2

 

I Comuni  che eserciteranno la delega contenuta nella nuova  disposizione consentiranno  un  alleggerimento  dell’onere  fiscale  indiretto  gravante  sulla casa, prevedendo aliquote ICI anche al di sotto del limite inferiore posto dalla legge, oggi pari al 4 per mille.

La caratteristica peculiare  di questa disposizione  deve essere ricercata,  a parere  di chi scrive,  nella dimensione  locale  che è stata attribuita  dal legisla­ tore  allo strumento di politica  fiscale: locale è l’ente che stabilisce l’applica­ zione dell’agevolazione, locale è la natura  dell’imposta oggetto  dell’agevola­ zione 3,  locali sono gli accordi tra le organizzazioni  di categoria per la stipula di quelli che da più parti  sono stati  definiti contratti­tipo 4.

Peraltro,  la scelta  del decentramento decisionale  rende  al momento  diffi­cile prevedere le dimensioni  e la diffusione  di una tale agevolazione.  Certo  è 2  L’art. 6, d.lgs. n. 504/1992  attribuisce  ai Comuni il potere  di determinare le aliquote  ICI «in misura  non inferiore  al 4 per  mille, né superiore  al 7 per  mille». La delibera  può  essere adottata  entro il 31 ottobre di ciascun anno, per l’anno successivo; in particolare, per il 1997, i   termini  per  deliberare sono stati  differiti  al 15  aprile. 3   L’ICI è, infatti,  un’imposta reale il  cui gettito  è destinato  ai Comuni. 4   L’art. 2, terzo comma, della riforma prevede, infatti,  accordi «definiti in sede locale»; sul punto,  v.  supra, SCALETTARIS,  Il ruolo delle associazioni. che la  riduzione  dell’aliquota difficilmente  sarà tale da annullare  o ridurre consistentemente la pressione  impositiva.

2 .1.  (Segue).  Finalità

La delega ai Comuni  per la riduzione  delle aliquote  ICI è volta a respon­ sabilizzare  le organizzazioni  maggiormente rappresentative della proprietà e degli inquilini, affinché esse pervengano  in tempi relativamente brevi alla defi­ nizione  degli accordi  di cui al terzo  comma del medesimo  art.  2 5.

Peraltro non sembra trascurabile  che, successivamente alla definizione degli accordi,  l’effetto mediato  dell’agevolazione  consisterà  nel rendere  appetibile la locazione degli immobili  attraverso  il cosiddetto «secondo  canale», quello relativo ai contratti­tipo  di cui al richiamato  terzo  comma.

2.2.  (Segue).  Presupposti

Tutti  i  Comuni  possono  ora  deliberare  la riduzione  dell’aliquota minima ICI, in favore dei proprietari che stipulano contratti  di locazione a titolo  di abitazione  principale  6  nelle forme  ed alle condizioni  tipiche  concordate  tra le organizzazioni  maggiormente rappresentative.

L’eventuale  riduzione  dell’aliquota  ICI, ad ogni buon  conto,  deve essere effettuata  compatibilmente  con i vincoli di bilancio  dei Comuni. Va rammentato che, per effetto dell’art. 1  della legge in commento,  recante disposizioni  relative all’ àmbito  di applicazione,  l’art.  2 rileva anche  con  rife­ rimento  «ai contratti di locazione relativi agli immobili vincolati ai sensi della legge  [n.  1089/1939]  … o inclusi nelle categorie catastali A/1  [abitazioni di lusso],  A/8  [abitazioni in villa] e A/9  [castelli e palazzi  di eminente  pregio artistico  e storico],  …  qualora  …  siano stipulati  secondo le modalità  di cui al comma  3  dell’articolo  2». Per  effetto  della medesima  norma  in  tema  di àmbito  di applicazione,  restano  in ogni caso esclusi dalle disposizioni  di cui all’art. 2 gli alloggi di edilizia residenziale pubblica  ­ ai quali si applica la rela­ tiva normativa  vigente  statale  e regionale  ­ nonché  gli alloggi locati esclusi­ vamente  per finalità turistiche

.  Penalizzazione per gli immobili sfitti

L’art. 2, quarto  comma, terzo periodo,  prevede che «i comuni di cui all’ar­ ticolo  1   del decreto  legge 30 dicembre  1988, n. 551, convertito  con modifi­ cazioni, dalla legge 21 febbraio  1989, n. 61, e successive modificazioni,  per la stessa finalità di cui al primo periodo  possono  derogare  al limite massimo sta­ bilito  dalla normativa  vigente in misura non  superiore al 2 per mille, limita­ tamente agli immobili non locati per i quali non risultino essere stati registrati contratti di locazione  da almeno due anni». Lo spirito sanzionatorio che caratterizza la disposizione  in esame si pone specularmente rispetto allo schema agevolativo di cui ai periodi primo e secondo del medesimo  comma, pur perseguendo  le stesse finalità, peraltro  richiamate.

Anche in questo caso, dunque,  in linea generale l’obiettivo si sostanzia nel favorire il mercato  degli affitti;  in  particolare  lo strumento  adottato  consiste nel disincentivare le condotte  dei proprietari volte a tenere  sfitti gli immobili per un periodo  di tempo  superiore  ai due anni. Un ulteriore  obiettivo  della norma  in esame può  essere identificato nella volontà  di far emergere il cosiddetto  «mercato  sommerso»  delle locazioni.  A ben vedere,  in  effetti, ci si  trova  di fronte ad  un incentivo  alla registrazione dei contratti di locazione,  stabilita, laddove non ribadita, dalle recenti dispo­sizioni in materia 8•

I  Comuni  legittimati  a  deliberare   aliquote  superiori  sino  al 2  per  mille  rispetto al limite massimo di legge sono quelli di cui al d.l. n. 551/1988, con­ vertito  modificazioni,  dalla legge n. 61/1989:  i Comuni  ad alta tensione abitativa 9

Una scelta legislativa volta a penalizzare  la tenuta di immobili sfitti non  è del tutto nuova all’interprete fiscale. Viene alla mente l’art. 38, d.p.r. 22 dicem­ bre  1986, n. 917 (il testo unico  delle imposte sui redditi,  «TUIR»). Con tale disposizione  è previsto l’incremento (di un ammontare pari ad un terzo della rendita  catastale) della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi  sugli immobili  sfitti.

Ciò sul presupposto che costituisce una manifestazione di maggiore  capa­cità  contributiva il possesso  di unità  immobiliari  destinate ad  abitazione in aggiunta a quella adibita ad abitazione principale  ed utilizzate come residenze secondarie  o, comunque,  tenute a propria  disposizione

4. Agevolazioni  (art.  8)

L’art.  8, primo  comma  prevede che «[n]ei comuni  di cui all’articolo 1  del d.l.  [n. 551/1988]  …  il reddito imponibile  derivante al proprietario dai con­ tratti  stipulati o rinnovati ai sensi del terzo  comma  dell’articolo 2 a seguito di accordo  definito in  sede  locale  e nel  rispetto dei  criteri  indicati  dal  decreto di cui al secondo comma  dell’articolo 4, ovvero  nel rispetto delle  condizioni fissate  dal decreto di cui al comma  3 del medesimo articolo  4, determinato ai sensi  dell’articolo 34  del  [TUIR]  …  è ulteriormente ridotto del 30  per  cento. Per i suddetti contratti il corrispettivo annuo ai fini della determinazione della base  imponibile per l’applicazione  dell’imposta  proporzionale di  registro  è assunto nella  misura  minima  del 70 per cento» 10

In proposito va da subito  precisato che la norma  non  chiarisce  espressa­ mente gli obiettivi  delle  disposizioni in  essa contenute.  Ad  ogni buon  conto, si ritiene  che le finalità in  realtà  coincidono con quelle  sopra  esposte in rela­ zione  alle modifiche delle  aliquote ICI. E  ciò per il fatto  che il legislatore, dimostrando di favorire la stipula  dei contratti  del «secondo canale»,  finisce  comunque per stimolare gli accordi  e le intese necessarie per consentirne la realizzazione

4.1.  (Segue).  Imposte dirette ed imposta  di registro:  natura  delle agevola­zioni e presupposti comuni

Si tratta  di misure  agevolative  consistenti nella  riduzione della  base impo­nibile. I presupposti per  l’applicazione  delle  agevolazioni  sono più  d’uno.

Da un lato, rileva la discriminante territoriale: le riduzioni sono concesse esclusivamente in relazione  alla localizzazione degli  immobili nei  Comuni a maggiore tensione abitativa 11 Dall’altro,  viene in rilievo il contenuto del contratto concluso  per la con­ cessione  dell’immobile   in locazione:  è  necessario  che l’accordo  sia redatto nelle forme  e secondo i modelli  che saranno predisposti su base locale dalle organizzazioni  della proprietà e degli inquilini.

Sono poi previsti vincoli formali. In particolare,  l’art.  8,  secondo comma,  stabilisce che «[i]l locatore,  per usufruire  dei benefici di cui al comma 1, deve indicare nella dichiarazione  dei redditi gli estremi di registrazione  del contratto  di locazione  nonché  quelli della denuncia  dell’immobile  ai fini dell’applicazione dell’ICI».

Inoltre,  il successivo terzo comma, prevede  che «[l]e agevolazioni di cui al presente  articolo  non  si applicano  ai  contratti  di locazione volti a  soddisfare esigenze abitative di natura  transitoria,  fatta eccezione per i contratti di cui al secondo  comma dell’articolo 5 e per i contratti di cui al terzo comma dell’ar­ticolo 1».

Rimangono,  quindi,  esclusi dalle agevolazioni in esame i  casi in  cui canoni siano percepiti  in forza  di contratti non  registrati, non  dichiarati  ai fini ICI (secondo comma), ovvero non  conclusi nelle forme  dei contratti­tipo (primo comma), ovvero ancora conclusi allo scopo di soddisfare esigenze abitative di natura  transitoria  (terzo  comma).

Per quel che riguarda le esigenze di natura  di transitoria, tuttavia, è da pre­ cisare  che ­ per effetto  dell’espresso  richiamo  degli artt.  5, secondo  comma, e 1, terzo  comma 12  – le agevolazioni comunque spettano  nella misura in  cui beneficiari  della locazione definita attraverso contratti­tipo siano studenti uni­ versitari,  ovvero enti locali.

Perltro va chiarito  che  anche in  questo  caso  13 per effetto  delle generali disposizioni  in materia  di àmbito di applicazione della legge in commento,  le agevolazioni riguardano anche  i contratti di locazione  relativi agli immobili vincolati  ai sensi  della legge  n.  1089/1939,  o inclusi nelle categorie  catastali A/1,  A/8  e A/9,  purché  siano  stipulati  secondo  le modalità  di cui all’art.  2, terzo  comma. Restano, invece, esclusi gli alloggi di edilizia residenziale  pub­ blica nonché  gli alloggi locati esclusivamente  per finalità turistiche

4.2.  (Segue).  In particolare  le imposte dirette

Lo  sconto riconosciuto  dal legislatore  consiste nella  riduzione  della base imponibile dell’imposta  sui redditi fondiari per un importo pari al 30 per cento. In particolare,  è necessario valutare in quale rapporto si ponga tale dispo­sizione rispetto  a quella stabilita nell’ àmbito dell’art. 34 TUIR, recante norme per la determinazione del reddito  dei fabbricati.

La regola  generale  prevede la tassazione  in base  al cosiddetto  «reddito medio  ordinario»,  che per i fabbricati iscritti al catasto è calcolato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo,  stabilite in relazione  a categoria e classe, salvo casi particolari in cui si rende necessario ricorrere  a stime dirette,  ovvero (per gli immobili non iscritti  al catasto)  a metodi  comparativi.

Ai sensi del comma  quarto  bis del citato  art. 34, la base imponibile  per  i redditi  relativi agli immobili  locati  deve essere considerata  pari  all’ ammon­ tare del canone annuo al netto di una riduzione  del 15 per cento 14•  Ciò a con­ dizione che tale valore sia superiore al reddito  medio ordinario  ritraibile  dal­ l’immobile,  viceversa viene in  rilievo la stessa rendita  catastale.

Sembra  agevole ritenere  che la riduzione  del 30 per  cento  di cui all’art.  8 in commento si sovrapponga, aggiungendosi  e non  sostituendosi, alla ridu­ zione  del  15  per  cento (o  25 per  cento) prevista  dal TUIR,  nell’àmbito del­

1′ art. 34, in  quanto dalla lettera  della norma 15  si evince che il reddito impo­nibile  deve essere «ulteriormente» ridotto  dell’importo indicato.

Più difficile, infine, è stabilire con certezza se la riduzione  del 30 per cento debba essere calcolata sul canone complessivo annuo ovvero sul reddito impo­ nibile  ai sensi  dell’art. 34,  già decurtato del 15  per cento.

Dalla lettera della norma sembra emergere l’interpretazione più restrittiva.

L’agevolazione  del 3 O  per  cento  andrebbe  calcolata  sulla base  del  reddito decurtato ai sensi dell’art. 34: infatti, da un lato, l’art.  8 prevede  che è ulte­ riormente ridotto  del 30 per  cento «il reddito  imponibile …  determinato ai sensi dell’articolo 34  del TUIR»; dall’altro,  l’art. 34  definisce reddito imponi­ bile il canone  annuo  ridotto  del 15  per  cento (o 25 per  cento),  se superiore alla rendita  catastale

4.3.  (Segue).  In particolare  l’imposta  di registro

Parallelamente all’agevolazione  relativa alla base imponibile  dell’imposta sui  redditi  dei fabbricati,  il legislatore ha previsto una  riduzione  del  carico  fiscale anche di natura indiretta, prevedendo un abbattimento forfetario della base  imponibile  ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro dovuta sui canoni di locazione.

In particolare,  come  evidenziato, l’art.  8, primo  comma,  ultimo  periodo, prevede che detta base imponibile debba  essere calcolata nella misura  del 70 per  cento  dell’ammontare del canone  annuo.

La regola generale posta dall’art.  3,  d. p.r.  n. 131/1986,  prevede che  sono da assoggettare a registrazione tutti i contratti di locazione 16  entro venti giorni dalla stipula  del contratto  (sessanta  se formato  all’estero).  In particolare, per

i contratti di locazione è dovuta un’imposta di registro pari al 2 per cento del­l’ ammontare annuo  dei canoni 17,  da corrispondersi in occasione della stipula del contratto,  in  sede  di registrazione,  e periodicamente.

Naturalmente, l’agevolazione  viene concessa  in  presenza  di determinate condizioni.

In linea di principio  è possibile affermare che la riduzione  della base impo­ nibile dell’imposta di registro trova applicazione  per le locazioni di immobili ad uso abitativo,  nei casi in cui si abbia  diritto  all’agevolazione  in materia di imposta  sui redditi

  1. Principio della percezione del canone di locazione

Il nuovo ultimo periodo  dell’art. 23, primo comma, TUIR, integrato ai sensi dell’art.  8, quinto  comma, della legge in esame, prevede  che «[i]  redditi deri­ vanti da contratti di locazione  di immobili  a uso abitativo,  se non  percepiti, non  concorrono a formare il reddito  dal momento  della conclusione  del pro­ cedimento giurisdizionale  di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti a scadenza e non percepiti  come da accertamento avvenuto nell’àmbito del procedimento giurisdizionale  di con­ valida  di sfratto per  morosità  è  riconosciuto un  credito  di imposta  di pari ammontare»

La norma  aggiunge un tassello ai princìpi di tassazione dei redditi fondiari. L’art. 23,  primo  comma, TUIR  stabilisce,  infatti,  la regola generale  per  la imputazione «e precisamente: a) il criterio di imputazione soggettiva, con rife­ rimento ai soggetti  che  possiedono  gli immobili 19   … ;   b) il criterio  di impu­ tazione temporale,  in base al quale va fatto riferimento al periodo  di imposta in  cui si è verificato il possesso,  prescindendo dalla effettiva  percezione  del

reddito (criterio  di competenzale P.

Il medesimo  art. 23 prevede,  infatti, che «[i] redditi fondiari  concorrono, indipendentemente dalla percezione,  a formare il reddito complessivo dei sog­ getti che possiedono gli immobili  … ».

Peraltro,  relativamente alle unità immobiliari in locazione, l’art. 34 non sta­ bilisce  una  deroga  al principio  generale  nei casi di mancata percezione  del canone,  per  cui la morosità  del  conduttore, sino  all’entrata in vigore  della legge in commento, non ha mai rilevato da un punto di vista fiscale.

L’art.  8, con  l’introduzione  del  secondo  ed  ultimo  periodo   dell’art.  23, primo  comma,  TUIR, pone,  tra le disposizioni  generali  dell’imputazione dei redditi  fondiari,  un nuovo  atteso ed auspicato  principio  che ha il compito di calmierare gli oneri  fiscali che il locatore di immobili  è altrimenti tenuto  a sopportare in presenza di morosità.

Il nuovo  principio  consente,  in sede  di determinazione del reddito fon­ diario  imponibile,  di non  tenere  conto dei canoni  non  percepiti,  relativi al periodo  di tempo  successivo  alla conclusione  del procedimento giurisdizio­ nale per la convalida  di sfratto per morosità.  Inoltre,  la norma  riconosce  un credito  di imposta ai proprietari per le imposte eventualmente corrisposte in relazione  a canoni scaduti,  dei quali sia stata accertata la mancata  percezione in  sede giurisdizionale  per la convalida  di sfratto per morosità.

Va segnalato, infine, che la norma introdotta dall’art. 8, quinto comma, così come è strutturata, non sembra  riguardare le ipotesi di soluzione stragiudiziale.

La  conclusione  del  contratto  di locazione  di immobili  ad  uso  abitativo costituisce presupposto per l’applicazione della deroga  al principio generale.

Più  complesso è il coordinamento dell’integrazione dell’art. 23 TUIR  con l’art.  1  della legge in commento.

Come si è avuto modo  di chiarire 21,  l’art. 1  prevede  un definito  àmbito  di applicazione  della legge in  commento. In esso è espressamente stabilito  che le disposizioni  di cui a determinati articoli,  tra cui l’art.  8 in  esame, si appli­ cano anche ai contratti  di locazione relativi agli immobili vincolati,  o inclusi nelle  categorie  catastali A/1,  A/8  e A/9,  purché  siano  stipulati  secondo le modalità di cui all’art. 2, terzo  comma, restando invece esclusi gli alloggi di edilizia residenziale pubblica  nonché gli alloggi locati esclusivamente per fina­ lità turistiche.

Il  quinto comma  del medesimo  art.  8,  prevede  genericamente  l’integra­zione dell’art. 23 TUIR, indicando come unico presupposto per l’applicazione la  conclusione  di contratti  di locazione  di immobili  ad uso abitativo.

Ebbene,  da un punto di vista letterale, sembra che il nuovo ultimo periododell’art.  23, primo  comma debba  essere in realtà recepito nel TUIR con tutte le  limitazioni   applicative  desumibili   dall’art.   1    della  legge  in  commento. Peraltro,  è da rilevare che tale disposizione  (art. 8, quinto comma) nasce come norma  speciale,  che si pone  in chiara  deroga  rispetto  al menzionato princi­ pio  generale  di tassazione,  che prevede  l’imputazione dei redditi  fondiari  a prescindere dalla percezione: in quanto tale, essa conserverebbe tutte le carat­ teristiche  che  il legislatore  ha  inteso  porre,  sia  pure  indirettamente.  Potrà essere interessante verificare  sul punto  la circolare  in materia del Ministero delle finanze,  che  con ogni probabilità non mancherà  di essere pubblicata.

 

6. Ambito soggettivo di applicazione delle agevolazioni (e penalizzazioni) ICI, imposte sui redditi ed imposta di registro: considerazioni in attesa della circolare del Ministero delle finanze

Sembra  a  questo punto giunto  il momento  di verificare  l’àmbito  sogget­tivo di applicazione  delle agevolazioni sin ora evidenziate.

Per  quanto concerne  le imposte  sui  redditi,  si è scientemente  omesso  di fare un  esplicito riferimento all’IRPEF, all’imposta sui redditi delle persone fisiche. Ciò in ragione  del fatto che l’agevolazione  parrebbe, in linea teorica, applicabile  anche alle persone  giuridiche.  In effetti, l’ulteriore riduzione  della base imponibile,  del 30  per cento, ed il correttivo  del principio di imputazione (per i canoni non percepiti)  si col­ locano tra le disposizioni  che il legislatore fiscale ha dedicato alla definizione dei redditi  fondiari.  Ed  è vero  che  il soggetto  passivo  delle imposte  dirette sui redditi  fondiari  è tipicamente la persona  fisica, in sede di determinazione della base imponibile  dell’IRPEF.

È, tuttavia, altresì corretto  evidenziare che tali disposizioni (sui redditi fon­ diari) possono  venire in rilievo, in alcune  circostanze,  con riferimento  al cal­ colo della base imponibile di redditi  di impresa prodotti non solo da persone fisiche imprenditori o società  di persone,  ma anche  da persone  giuridiche

Com’è noto,  infatti,  l’immobile  posseduto  da un imprenditore ovvero  da una società (di persone  o di capitali) produce  in linea di principio  reddito  di impresa, per cui ad esso non trovano  applicazione le norme in materia  di red­ diti fondiari 22.

Tuttavia,  nella misura  in cui tale immobile  fosse non  strumentale  né per natura,  né per  destinazione 23  e non  fosse qualificabile  come  bene  merce, base imponibile  del reddito  di impresa prodotto dall’immobile andrebbe cal­ colata secondo le regole dei redditi  fondiari 24

Peraltro,  qualora  l’impresa  fosse esercitata  in  forma  di società  di capitali (non  immobiliare,   naturalmente,  altrimenti  l’immobile  costituirebbe  bene merce  o comunque strumentale), e qualora  dunque  l’imposta ad essa appli­ cabile  fosse l’IRPEG  (l’imposta  sui  redditi  delle persone  giuridiche)  e non l’IRPEF, l’immobile  in questione, non strumentale né per natura  né per desti­ nazione,  concorrerebbe a formare la base imponibile  IRPEG della società con un ammontare  determinato dalle disposizioni  sui redditi  fondiari.

Esempio  tipico di tale fattispecie  è l’immobile  uso abitazione  della società non  immobiliare  dato in locazione.

Ebbene,  si ritiene applicabile  anche alle società o comunque agli impren­ ditori,  sia pure  nei casi evidenziati, la norma  che ha calmierato gli effetti tri­ butari  in presenza di morosità  del conduttore (integrazione dell’art. 23 TUIR).

Per quanto  concerne la «ulteriore»  riduzione  della base imponibile pari al 30 per  cento, la soluzione non  dovrebbe  essere dissimile da quella ora pro­ posta,  ancorché  detta  agevolazione non  sia formalmente inserita nell’àmbito delle norme  sui redditi  fondiari,  pur facendone  sistematicamente parte  inte­ grante.

Più  complesso  è il ragionamento in relazione  alle disposizioni  in  materia di imposta  comunale sugli immobili.

Si  deve, infatti,  valutare  la possibilità  che alla stessa  società  dell’esempio precedente si possano  applicare  le aliquote  ICI più  onerose  ove essa tenga sfitti i propri  immobili non strumentali né per natura né per destinazione.  Se si  optasse  per  una  soluzione  affermativa,  non  potrebbe essere  negato  alla medesima  società di beneficiare  di aliquote più favorevoli in caso di conces­ sione in locazione in forza di un contratto­tipo ai sensi dell’art. 2, terzo comma, della legge in commento.

Non  dissimile potrebbe essere, infine, il ragionamento relativo all’imposta di registro,  applicabile, naturalmente, ove ricorrano  anche gli altri presuppo­sti stabiliti  dal d.p.r.  n. 131/1986.

Peraltro,  giova rammentare che la stessa legge in commento non  sembra escludere  dal proprio àmbito di applicazione  soggettivo le società.  In propo­ sito viene, ad esempio  in soccorso  un innovativo dato  testuale: l’art.  3  della legge in  commento  esplicitamente fa riferimento  alle ipotesi in  cui il locatore sia una società 25.

Su  quanto  appena  detto,  tuttavia,  non v’è  dubbio  che  sia  auspicabile  un chiarimento  da parte  del Ministero  delle finanze

7.Ulteriori disposizioni in materia fiscale. Fondi pensione (art.  9),· detra­ zione IRPEF (art.  10) e contributo ai sensi dellart.  11,  terzo comma,· condizioni per il provvedimento di rilascio dellimmobile (art.  7): cenni

L’art.  9 prevede  che «[i]  fondi  per la previdenza  complementare regola­ mentati  dal d.Lgs. [n. 124/1993], che detengono  direttamente beni immobili possono  optare per la libera  determinazione dei canoni di locazione  oppure per l’applicazione dei contratti previsti dall’articolo  2, terzo comma della pre­ sente legge.  Nel  primo caso, tuttavia,  i  redditi  derivanti dalle locazioni  dei suddetti immobili sono soggetti all’IRPEG».  I fondi  pensione,  dunque,   che investono in beni immobili si trovano nella possibilità scegliere il regime loca­ tizio libero  o controllato,  con la precisazione,  tuttavia,  che i canoni percepiti per effetto di contrattazione libera  concorrono a formare  al base imponibile IRPEG.

La disposizione  va letta tenendo  presente  il regime di tassazione  riservato ai fondi  pensione  che, com’è noto,  consiste nell’applicazione di un’imposta sostitutiva. Ebbene,  prevedendo l’assoggettamento dei canoni percepiti  in regime loca­tizio libero all’IRPEG, piuttosto  che al regime sostitutivo di cui al citato d.lgs.

  1. 124/1993, la norma favorisce, ancora una volta, la conclusione dei contratti del secondo canale 26.

Il successivo art. 1 O prevede che« [ c] on provvedimento collegato alla mano­vra finanziaria per il triennio 2000­2002 è istituito, a decorrere  dall’anno  2001, un fondo  per  la copertura   delle minori  entrate  derivanti  dalla concessione, secondomodalità  determinate  dal medesimo provvedimento collegato, di una detrazione  ai fini dell’imposta  sul reddito  delle persone  fisiche in favore  dei conduttori,  appartenenti  a determinate categorie  di reddito,  di alloggi locati a  titolo  di abitazione  principale,  da stabilire  anche nell’àmbito di una gene­ rale revisione dell’imposizione sugli immobili» 27

Si tratta  di una  disposizione  programmatica i  cui effetti  potranno essere apprezzati  nel futuro.La finalità  consiste  nella agevolazione  del lato  della domanda:  potenziali beneficiari  sono,  infatti, gli inquilini  con particolari  necessità  economiche. Per quel che concerne l’individuazione dei presupposti soggettivi per l’ap­ plicazione  dell’agevolazione  è necessario,  al momento,  accontentarsi dell’e­ spressione «conduttori,  appartenenti a determinate categorie  di reddito».

Il legislatore, evidentemente, più che a «determinate categorie di reddito» (che il TUIR distingue  in redditi  fondiari,  di capitale,  di impresa di lavoro dipendente, autonomo  e diversi), ha inteso riferirsi a determinate fasce di red­ dito.  Le modalità  di individuazione degli aventi diritto  alla detrazione  pro­ grammata potranno, quindi, ragionevolmente fare perno sugli scaglioni di red­ dito.

Presupposto oggettivo  per  la concessione  della detrazione  consiste  nella stipula di un contratto  per la locazione dell’abitazione principale.  Si prescinde, quindi,  dalla tipologia  contrattuale adottata: si è voluto,  evidentemente, age­ volare indistintamente il mercato  delle locazioni, questa volta senza favorire, da un punto  di vista fiscale, la stipula  dei contratti  del secondo  canale.

Peraltro,  il secondo  comma del medesimo  art. 10 prevede che «ll.le detra­ zioni di cui al primo  comma non sono cumulabili  con i contributi previsti dal terzo comma  dell’articolo  11».

L’art.  11, in effetti, prevede  l’erogazione  di contributi in favore  di deter­ minati conduttori, scelti in base «al reddito  familiare ed all’incidenza  sul red­ dito medesimo  del canone  di locazione».

Infine, l’art. 7 prevede che «condizione per la messa in esecuzione del prov­ vedimento di rilascio dell’immobile  locato è la dimostrazione che il contratto di locazione  è stato registrato, che l’immobile è stato denunciato ai fini del­ l’applicazione dell’ICI  e che il reddito  derivante  dall’immobile medesimo  è stato dichiarato  ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi. Ai fini della predetta dimostrazione, nel precetto di cui all’art. 480 del c. p.c., devono essere indicati  gli estremi di registrazione del contratto di locazione, gli estremi del­ l’ultima  denuncia  dell’unità  immobiliare  alla quale il  contratto  si  riferisce  ai fini dell’applicazione dell’ICI, gli estremi dell’ultima dichiarazione  dei redditi nella  quale  il reddito   derivante  dal contratto  è stato  dichiarato nonché  gli estremi delle ricevute di versamento  dell’ICI  relative all’anno  precedente a quello  di competenza».

Con  la disposizione  in esame  il legislatore  pone  delle  condizioni  per  la messa in esecuzione  del provvedimento  di rilascio dell’immobile.  Le condi­ zioni riguardano, sostanzialmente,  gli adempimenti fiscali che  caratterizzano gli immobili: la registrazione del contratto, l’avvenuta denuncia ICI e la dichia­ razione  del reddito  derivante dall’immobile  ai fini delle imposte sui redditi.

Non è da escludere,  infine, che la norma,  almeno  a prima vista, possa sol­ levare  questioni di costituzionalità. A questo proposito, la mente corre  alle sentenze  Corte  cast.,  19  gennaio  1993,  n.  8  e 6 dicembre  1984,  n. 268. Con esse, infatti,  è stato  ribadito  «implicitamente,  assumendolo  come presuppo­ sto, il consolidato principio  della separatezza tra il piano fiscale e quello del­1′ efficacia e ricevibilità dell’atto  (processuale o amministrativo  che  sia)» 28.

8.Conclusioni

Non v’è dubbio  che il legislatore, anche  attraverso l’introduzione  di prin­ cipi di imposizione per certi versi innovativi, abbia inteso sostenere con deci­ sione la riforma  del regime delle locazioni.

Tuttavia, per valutarne gli effetti,  si rende  necessario  attendere l’entrata a regime  dei nuovi  contratti, le eventuali decisioni  dei Comuni  di esercitare la nuova  delega in materia di ICI, nonché  la formalizzazione delle detrazioni per i conduttori.  Non trascurabile è, inoltre, l’effetto che verrà  determinato

sul mercato immobiliare nel momento in cui verrà esercitata la delega  con­ cessa  al Governo con  l’art.  18  (la cui  rubrica recita  «modifica ai criteri dieterminazione del reddito delle  unità immobiliari»)  della  legge  13 maggio 1999,  n.  133.

Per  il momento, non  resta che apprezzare la riforma  del regime  di impu­tazione del reddito derivante dalla locazione in presenza di inquilini  morosi, con l’auspicio  che tale correttivo possa  in futuro essere esteso anche  alle ipo­ tesi di locazioni di immobili  ad uso non  abitativo

 

 

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