Noleggio di telefoni cellulari: un’impresa impossibile (RIVISTA TRIBUTI DEL MINISTERO DELLE FINANZE – 1998)

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Il titolo naturalmente è provocatorio. Ma non troppo.

 

Un soggetto decide di porre in essere un’attività che brevemente potrebbe essere definita di noleggo di telefoni cellulari. I profili fiscali connessi all’esercizio di tale impresa solo apparentemente appaiono riconducibili ai generali principi caratterizzanti le imposte dirette ed indirette.

 

E vediamo perchè.

 

  1. Imposte dirette

 

Ai fini delle imposte dirette non si pongono questioni rilevanti dal lato dell’imponibilità dei ricavi maturati per effetto dell’esercizio dell’attività, mentre qualche precisazione si renderà necessaria relativamente alla deducibilità delle spese.

 

Per quanto concerne il profilo dell’imponibilità, naturalmente, il noleggiatore è tenuto ad assoggettare ad imposizione i proventi derivati dalla propria attività, qualificandoli come componenti positive di reddito ex art. 53, comma 1, lettera a) del TUIR, in quanto “corrispettivi (…) delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa”.

 

Viceversa, il problema si pone in relazione al regime di deducibilità delle spese sostenute per l’esercizio della medesima impresa.

 

I telefoni cellulari cui si riferiscono le spese (acquisto, etc) da un punto di vista contabile non possono essere considerati beni merce del noleggiatore, in quanto non sono destinati ad essere venduti o comunque commercializzati. Essi sono in realtà beni strumentali dell’impresa, perchè utilizzati per la prestazione del servizio di noleggio[1].

 

Trattandosi di beni strumentali, il cui impiego è strettamente connesso all’oggeto tipico dell’impresa, verrebbe naturale considerare ogni spesa ad essi relativa deducibile secondo i criteri ordinari.

 

In realtà così non sembra, almeno da un punto di vista strettamente formale.

 

Com’è noto, il comma 10 bis dell’art. 67 del TUIR prevede un regime di deducibilità limitata delle spese connesse ai telefoni cellulari.

 

Naturalmente la norma prevede una qualificazione dettagliata dei telefoni cellulari, definiti come le “apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione soggette alla tassa di cui al n. 131 della tariffa annessa al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 641”.

 

Un primo elemento di incertezza è dettato dal fatto che la norma si riferisce a quelle apparecchiature soggette alla tassa di concessione governativa di cui al cit. D.P.R. 641, anche se ad oggi, con le recenti tecnologie, in fatto, la T.CC.GG. “segue” il contratto di allaccio telefonico, materializzato nell’ambito delle note carte magnetiche.

 

Il problema, ad oggi, si è posto per i contratti relativi alle schede cosiddete prepagate, per le quali non è previsto il pagamento della T.CC.GG.: in relazione alle apparecchiature utilizzate con contratti di questo tipo, dunque, sembrerebbe legittimo chiedersi se le spese relative alle apparecchiature utilizzate con le schede prepagate siano assoggettabili alla disciplina ordinaria di deducibilità ovvero per esse debba ragionevolemnte escludersi in radice ogni sorta di deduzione.

 

La questione, per la verità, parrebbe al momento irrisolta[2].

 

La fattispecie prevista nell’ambito del n. 131 della Tariffa allegata al D.P.R. 641/72, come richiamata dall’art. 67 del TUIR, è attualmente contemplata nell’ambito dell’art. 21 della medesima Tariffa oggi vigente[3].

 

La disciplina della deduzione limitata delel spese relative ai telefoni cellulari consiste, in realtà, in una norma antielusiva introdotta con il D.L. 13 maggio 1991, n. 151, convertito con modificazioni dalla legge 12 luglio 1991, n. 202[4].

 

La lettera della norma, in verità, sembra non consentire all’interprete di valutare l’integrale deducibilità delle spese in esame, nonostante esse siano riconducibili ad una tipologia di componenti negative piuttosto tutelata nell’ambito della tassazione del reddito di impresa: le spese relative all’esercizio dell’attività propria dell’impresa. Le spese xenza il sostenimento delle quali l’attività non può essere esercitata.

 

Le apparecchiature radiomobili sono in effetti impiegate esclusivamente per l’esercizio dell’attività del noleggiatore, il quale a sua volta non è utilizzatore del servizio radiomobile terrestre. Egli, piuttosto, mette il proprio cliente nelle condizioni di accedere al servizio radiomobile terrestre senza sostenere costi strutturali (acquisto dei telefoni, conclusione dei contratti con il concessionario per il servizio telefonico) verso il corrispettivo di un prezzo calcolato non esclusivamente per accedere all’utilizzo della rete telefonica ma anche per la prestazione del servizio fornito dal noleggiatore consistente nella immediata messa a disposizione delle apparecchiature e delal rete telefonica anche per un periodo di tempo limitato.

 

La tesi della impossibilità di dedurre il 100% delle spese per telefonini, ancorchè relativi all’esercizio proprio del’impresa troverebbe un ostacolo formale non indifferente, non essendo espressamente prevista tale possibilità nell’ambito del dettato legislativo.

 

Qualcuno potrebbe dire che il legislatore, in un caso anlalogo, laddove ha avuto l’intenzione di legittimare una deducibilità integrale in deroga ad una norma a sua volta speciale limitativa se non quando impeditiva della deducibilità, lo ha fatto, con determinazione. Ed è il caso delle autovetture aziendali.

 

In particolare, la regolamentazione precedente alla modifica apportata in sede di legge finanziaria per il 1998 che ha determinato l’introduzione dell’art. 121 bis del TUIR era strutturata su un regime di integrale indeducibilità delle auto cosiddette di lusso, sempreché, ed è qui che si inserisce l’osservazione di interesse, l’auto – di lusso – non fosse destinata ad essere impiegata esclusivamente come bene strumentale nell’attività propria dell’impresa intendendosi, per esclusiva destinazione, utilizzo senza il quale l’impresa non può essere esercitata: in questa ipotesi resideuale, in effetti era espressamente concepita la deducibilità integrale.

 

Il confronto con la fattispecie delle autovetture, in realtà, rimane valido ed utile anche se effettuato successivamente alla introduzione dell’art. 121 bis del TUIR (in materia di limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti o professioni), laddove (cfr. coma 1, lettera a), n. 1), il legislatore, in occasione della abolizione della distinzione tra auto di lusso ed auto non di lusso, chiarisce che il regime di deducibilità rimane integrale nei termini ed alle condizioni di esclusivo impiego nell’esercizio dell’impresa, previste nell’art. 67 ante riforma.

 

Questo principio in sostanza

 

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veniva chiarito che l’indeducibilità trovava applicazione “sempreché non siano destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa”. A questo proposito, peraltro, la circolare ministeriale 37/E/III-6-137 del 13 febbraio 1997, confermando quanto precisato in precedenti occasioni (istruzioni per la compilazione dei modelli di dichiarazione dei redditi) aveva dato una definizione di uso strumentale delle auto di lusso nell’attività propria dell’impresa corrispondente al concetto per cui “vanno considerati tali quelli senza i quali l’attività stessa non può essere esercitata”. Con l’occasione lo stesso Ministero chiariva che la deroga alla indeducibilità era stabilita “per espressa previsione normativa”, quasi ad enfatizzare che ove così non fosse stato, non vi sarebbe stata alcuna deroga ammessa, neanche per le società di noleggio auto.

 

Il dato formale sembra al momento prevalere anche sull’intento del legislatore: il contenuto della relazione al disegno di legge per la conversione del decreto citato (Atto Senato n. 2809 del 13 maggio 1991) prevede che la limitazione alla deducibilità “ha riguardo ad apparecchiature impiegate da parte di soggetti utilizzatori del servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione. L’utilizzo di tali apparecchi, oltre che all’esercizio delle attività produttive di reddito, risponde anche alle esigenze e necessità personali degli esercenti attività imprenditoriali”.

 

Con la relazione di accompagnamento, in sostanza, si dice ciò che la norma non consente di dire: la parziale deducibilità è presunta in capo all’utilizzatore ed utilizzatore non può essere la società di noleggio, la cui attività di impresa senza i telefoni cellulari non può essere posta in essere.

 

Peraltro, attualmente, non vi sono precedenti, né giurisprudenziali, né interpretativi. Presso il Ministero delle Finanze giace una richiesta di parere da tempo, alla quale ancora non è stata data risposta. L’orientamento attualmente espresso per le vie brevi da funzionari del Ministero è quello che per rendere integralmente deducibili le spese in esame si dovrà attendere una modifica legislativa, posto che il dato letterale al momento non lascia spazio a interpretazioni: l’art, 67, comma 10 bis, del TUIR prevede una sorta di presunzione assoluta di promiscuo utilizzo dalla quale discenderebbe una inderogabile forfetizzazione della deducibilità.

 

In verità, anche alla luce dei contenuti della relazione di accompagnamento, parrebbe logico e ragionevole considerare la presunzione di cui al citato comma 10 bis assoluta ed inderogabile in capo all’utilizzatore – consumatore (sia esso persona fisica, professionista o imprenditore, sia esso persona giuridica) e non anche in capo a chi, come il noleggiatore, senza gli apparecchi è impossibilitato a porre in essere la propria attività.

 

Diversamente la norma fiscale determinerebbe:

 

(i)    una ingiusta penalizzazione dell’attività di noleggio che si troverebbe ad essere tassata al 100% sui ricavi percepiti a fronte di spese deducibili solo al 50%;

(ii)    una illegittima doppia tassazione se si tiene conto del fatto che la deducibilità al 50% delle spese colpirebbe, naturalmente, anche l’utilizzatore finale oltre che il noleggiatore.

 

Tuttavia, in ragione delle frizioni che la letter della norma evidenzia e della pressoché certa contestazione da parte della Amministrazione Finanziaria solitamente dedita ad applicare rigidamente il dato testuale delle norme tributarie, nonostante sussistano elementi di diritto (violazione del principio costituzionale della libertà di iniziativa economica e del divieto della doppia imposizione) che sembrano consentire di resistere in sede contenziosa, si deve segnalare l’elevato rischio caratterizzante l’esito finale della decisione, anche in considerazione dell’assenza di alcun precedente.

 

Al momento, la soluzione potrebbe essere individuata ponendo al Ministero delle Finanze una formale istanza di parere che si aggiungerebbe a quella in giacenza di cui si è avuto traccia, ma che potrebbe ragionevolmente trovare una risposta solo nell’arco di qualche mese.

 

Si segnala, infine, che potrebbe essere studiata una soluzione alternativa.

Ove in luogo del noleggio si procedesse con una vendita, i telefoni cellulari perderebbero la veste di beni strumentali ed assumerebbero la qualifica di beni merce (il cui costo di acquisto risulterebbe interamente deducibile e non anche ammortizzabile al 50%). Per quanto concerne, inoltre, il canone per l’utilizzo, ove il contratto con il Gestore del servizio fosse concluso in nome e per conto del cliente, non si porrebbero questioni di deducibilità in capo a NST (che non fungerebbe più da noleggiatore ma da semplice mandatario) e le spese relative sarebbero deducibili in capo al cliente utilizzatore nella nota misura del 50%.

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TAGLI

In particolare si tratta di apparecchi dati in uso a terzi, ai sensi di un contratto di outsourcing.

che, al 50% di tali spese (spese intese come quote di ammortamento, canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio, spese di impiego e manutenzione).

[1]     In proposito, cfr. A. Ghini “Utilizzo promiscuo di telefoni cellulari: implicazioni civilistiche e fiscali”, in “il fisco” n. 25 del 24 giugno 1996, p. 6118 e ss., in cui è precisto che “dovendo sicuramente collocare i telefoni cellulari nella voce “A II -Immobilizzazioni materiali”, sembra indubbio che gli stessi vadano ricompresi  nella sottovoce “4) – altri beni”, non risultando alcun’altra categoria idonea allo scopo”.

[2] Per un verso effettivamente il regime di deducibilità parziale in esame nel riferirsi alla fattispecie indicata è stato con tutta probabilità eccessivamente specifico, forse perdendo di vista il fatto che la materia oggetto di disciplina è tra le tante che seguono l’evoluzione del progresso tecnologico.

Per l’altro, da un punto di vista sostanziale, non può dimenticarsi che la ratio della norma speciale per la deducibilità forfetaria in effetti coincide con l’interesse del legislatore tributario a non dare adito a improbabili valutazioni soggettive del quantum relativo all’uso promiscuo, essendo stabilito per certo che l’uso delle apparecciature non può che essere promiscuo.

Tutto lascia intendere che ci si trova, in sostanza, di fronte ad una duplice presunzione assoluta: (i) una che considera i telefoni cellulari dei professionisti degli imprenditori e delle società promiscuamente utilizzati; (ii) l’altra che ritiene l’uso promiscuo coincidente con la misura forfetaria del 50%, come per dire che una telefonata su due è per lavoro.

Per la verità chiunque ((((((o solo professionisti e imprenditori individuali))))))), almeno in linea astrattamente teorica, è in grado di superare la presunzione di cui al punto (i) che precede: i professionisti e gli imprenditori individuali possono mantenere nell’ambito della propria sfera personale l’apparecchiatura ed il relativo contratto, (((((((((le società possono concludere contratti per linee telefoniche ad uso personale????)))))))))

Ad ogni buon conto nella misura in cui l’apparecchiatura fuoriesce dalla sfera personale o dall’uso personale, l’utilizzo è presuntivamente stabilito promiscuo nella misura forfetaria del 50%.

Di qui il dubbio, data la presunzione assoluta di promiscuità e di percentuale di promiscuità, peraltro capisco non necessariamente condivisibile e comunque in linea teorica discutibile, relativa all’utilizzo della telefonia “personale, ma non solo”, come potrebbe essere concettualemnte plausibile una esclusione della deducibilità al 100% delle apparecchiature utilizzate con schede prepagate?

Certo, si potrebbe affermare che solo ed esclusivamente l’utilizzo promiscuo e non meramente personale determina l’assoggettamento alla T.CC.GG. e di riflesso ammette la deducibilità parziale. Ma allora si dovrebbe prevedere una fattispecie per la casistica delle prepagate che gli operatori economici intendono impiegare promiscuamente.

Ad ogni buon conto, non è di questo che si vuole qui discutere. Certo è che il problema rimane aperto.

[3]    La Tariffa attualmente vigente, infatti, è stata approvata con D.M. 28 dicembre 1995, per effetto dell’art. 3, commi da 138 a 146 della L. 28 dicembre 1995, n. 549. In particolare In particolare l’art. 21 in parola prevede che è soggetta a tassazione:

     “la licenza o documento sostitutivo per l’impiego di apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione (art. 318 del D.P.R. 29 marzo 1973, n. 156 e art. 3 del D.L. 13 maggio 1991, n. 151, convertito con modificazioni dalla L 12 luglio 1991, n. 202); per ogni mese di utenza: a) utenze residenziali (ITL 10.000); b) utenze affari (ITL 25.000)”.

Le relative note prevedono che:

     “1. La tassa è dovuta, con riferimento al numero di mesi di utenza considerati in ciascuna bolletta, congiuntamente al canone di abbonamento.

  1. Le modalità ed i termini (rectius: termini del) versamento all’erario delle tasse riscosse dal concessionario del servizio sono stabiliti con decreto del Ministro delle Poste e Telecomunicazioni (cfr. D.M. 3 febbraio 1996).
  2. La tassa non è dovuta per le licenze o i documenti sostitutivi intestati a seguito di perdita anatomica o funzionale di entrambi gli arti inferiori nonchè a non vedenti. L’invalidità deve essere attestata dalla competente unità sanitaria locale e la relativa certificazione prodotta al concessionario del servizio all’atto della stipulazione dell’abbonamento”.

[4]    Il comma 1 dell’art. 10 del D.L.cit. prevedeva infatti l’inserimento delle disposizioni sulla deducibilità limitata delle spese per i telefoni cellulari nell’ambito del sistema impositivo relativo all’impresa ed in quello relativo ai lavoratori autonomi: inserimento del comma 10 bis dopo il comma 10 dell’art. 67 e del comma 3 bis dopo il comma 3 dell’art. 50 del TUIR.

 

Carlo Geronimo Cardia

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