Prestazioni di servizi di trasporto internazionale (Rivista Tributi del Ministero delle Finanze – 1998)

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Sentenza 6 novembre 1997; causa C-116/96; Pres. Gulmann, Avv. Gen. La Pergola; tra Reisebüro Binder Gmbh e Finanzamt Stuttgart-Körperschaften; domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Bundesfinanzhof.

MASSIME DELLA SENTENZA

 

“Disposizioni Fiscali – Armonizzazione delle legislazioni – Imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto – Sesta Direttiva IVA – Prestazioni di servizi – Determinazione del luogo di collegamento a fini impositivi – Prestazione di trasporto internazionale di passeggeri su base forfetaria – Suddivisione del corrispettivo globale della prestazione tra gli Stati membri interessati in proporzione alle distanze percorse nei rispettivi territori – Applicazione di altri criteri di suddivisione – Esclusione”.

 

  1. L’art. 9, n. 2, lett. b), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977., 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, va interpretato nel senso che, nell’ipotesi di una prestazione di trasporto internazionale forfetaria di passeggeri, il corrispettivo globale di detta prestazione deve essere suddiviso, per la determinazione della frazione di trasporto imponibile in ciascuno degli Stati membri interessati, in ragione delle distanze percorse in ciascuno Stato.
  1. Premessa.

 Il Giudice comunitario, interpretando il contenuto dell’art. 9, n. 2, lett. b), della direttiva 77/388/CEE[1] (“la direttiva”), in realtà finisce per fornire elementi utili all’operatore per la determinazione della base imponibile IVA relativa a prestazioni di servizio di trasporto internazionale di persone.

Se, da un lato, l’art. 9 della direttiva pone i noti principi per la individuazione del presupposto della territorialità, dall’altro, in effetti, il Giudice comunitario, sollecitato dal Giudice nazionale e giungendo a conclusioni diverse da quelle proposte dall’Avvocato Generale La Pergola, individua il criterio per la determinazione della base imponibile IVA allineando quest’ultimo al contenuto della disposizione sul principio della territorialità.

  1. La fattispecie

 

Reisebüro Binder Gmbh (“Binder”) propone viaggi all’estero includendo nel corrispettivo versato dai clienti la remunerazione di servizi di vitto, alloggio, trasporto ed altro.

Al momento della determinazione della base imponibile IVA relativa alle prestazioni di trasporto, Binder adotta un metodo di calcolo successivamente contestato dall’amministrazione fiscale tedesca.

In particolare, dopo aver isolato dal corrispettivo complessivo la parte riferibile al solo trasporto, escludendo dal totale percepito dai clienti le remunerazioni degli altri servizi, Binder, per evidenziare la sola prestazione di trasporto effettuata in Germania, tiene conto non solo del parametro spaziale (distanze percorse nell’ambito del territorio tedesco) ma anche della variabile temporale (quanto tempo è durato il trasporto di persone sul territorio tedesco).

Con provvedimento successivamente confermato dal Finanzgericht, giunge puntuale la rettifica da parte del Finanzamt, fondata sul presupposto che il metodo proposto da Binder è arbitrario ed insuscettibile di controllo, a differenza del metodo chilometrico, considerato “l’unico in grado di evitare fenomeni di doppia o mancata imposizione in relazione a servizi prestati all’estero”[2].

 

  1. La questione pregiudiziale.

Successivamente, il Bundesfinanzhof – il giudice del rinvio adito per effetto dell’impugnazione della sentenza del Finanzgericht per opera della Binder – con ordinanza 8 febbraio 1996 chiede alla Corte di Giustizia l’interpretazione corretta dell’art. 9, n. 2, lett. b) della sesta direttiva ed in particolare se:

  • ai fini della determinazione della base imponibile relativa alla parte di trasporto all’interno del Paese, il corrispettivo complessivo deve sempre essere allocato in proporzione alle distanze percorse, e senza tenere conto dei periodi di sosta ed attesa tra le varie parti del trasporto – per esempio in occasione di un viaggio di studio – ovvero;

 

  • la disposizione in questione contiene unicamente una regola relativa al luogo della prestazione del rapporto, la quale prevede semplicemente che tale luogo è definito in funzione delle distanze percorse, nel qual caso gli Stati membri rimangono liberi di fissare il criterio di allocazione del corrispettivo complessivo tra parte imponibile e parte non imponibile del trasporto.

Le due soluzioni prospettate dal Giudice di rinvio solo apparentemente sembrano coincidere.

In realtà l’elemento che occorre porre in evidenza consiste nel fatto che nell’ambito della prima (i) interpretazione, la funzione dell’art. 9 della direttiva, notoriamente dedicato alla individuazione del presupposto della territorialità dell’imposta sul valore aggiunto, assurgerebbe a parametro identificativo del metodo per la determinazione della base imponibile che, peraltro, trova compiuta disciplina nell’ambito dell’art. 11.

Nella seconda (ii) interpretazione, invece, il ruolo dell’art. 9 rimarrebbe circoscritto alla funzione di delimitazione di competenza territoriale, senza “invasioni” nell’ambito delle norme dedicate alla formulazione dei principi per la determinazione della base imponibile.

La questione pregiudiziale, in effetti, in questo modo posta, consente al Giudice comunitario di spingersi oltre alla interpretazione dell’art. 9 richiamato, dovendo egli stabilire se ed eventualmente in quale misura possa estendersi la portata dello stesso fino alla determinazione della base imponibile.

La Corte, anticipiamo, sceglie la via dell’interpretazione estensiva dell’art. 9, con ciò indirizzando il contribuente, il quale si trova ora di fronte ad un ritualizzato metodo di calcolo che si riduce all’applicazione al corrispettivo per il trasporto internazionale della percentuale derivante dal rapporto che vede al numeratore i chilometri percorsi nell’ambito del territorio dello Stato ed al denominatore il numero complessivo di chilometri percorsi (dunque sia all’interno che all’esterno del territorio dello Stato), evitando il ricorso a qualsiasi altro parametro correttivo.

Si tratta di semplificazione? Il lettore perdonerà l’utilizzo dell’abusato termine. In effetti, il calcolo da effettuare è uno solo ma non sono mancate doglianze da parte di operatori[3].

Ad ogni buon conto, sembra opportuno segnalare le Conclusioni dell’Avv. Gen. La Pergola, le quali, disattese, meritano di essere evidenziate per i raffinati e per certi versi condivisibili ragionamenti che contengono.

  1. Le conclusioni dell’Avvocato Generale.

L’Avv. Gen. La Pergola, in effetti, propone di risolvere la questione pregiudiziale segnalando che:

“nel quadro di una prestazione di trasporto internazionale di persone a forfait (…), l’art. 9, n. 2, lett. b), della direttiva 77/388/CEE va interpretato nel senso che questa disposizione contiene unicamente un criterio di collegamento per stabilire la competenza territoriale ai fini impositivi, definendo il luogo delle prestazioni di trasporto, sulla base del principio di territorialità, come il luogo in cui avviene il trasporto.

 Nel quadro di una siffatta prestazione di trasporto, la disposizione (…), ai fini della determinazione della base imponibile relativa alla parte di trasporto all’interno del Paese, è l’art. 11, punto A, n. 1, lett. a). Questa disposizione va interpretata nel senso che gli Stati membri interessati devono allocare il corrispettivo forfetario complessivo, direttamente collegato al servizio, in proporzione ai costi globali del trasporto all’interno dei rispettivi territori.

 Tali costi globali comprendono tanto le voci di costo che sono funzione delle distanze percorse, quanto quelle il cui ammontare dipende dalla durata e continuità del servizio, ivi inclusi i periodi di sosta ed attesa tra le varie parti del trasporto, purché documentati dal soggetto passivo in maniera certa ed obiettiva.

 In caso di controversia sul punto, spetta al giudice nazionale accertare se – e, eventualmente, in che misura – gli elementi di costo di un servizio del tipo sopra descritto, l’ammontare dei quali dipende dalla durata e continuità della prestazione, risultino documentati in maniera certa ed obiettiva, ai fini della determinazione della base imponibile per le operazioni in questione”.

La teoria prospettata, in effetti, non sembra discostarsi dalle caratteristiche generali della struttura dell’imposta sul valore aggiunto.

Nelle Conclusioni dell’Avv. Gen. correttamente viene rammentato che per stabilire l’imponibilità ai fini IVA di una determinata operazione è necessario verificare che siano soddisfatti i presupposti (i) soggettivo (chi pone in essere l’operazione è un soggetto cosiddetto IVA); (ii) oggettivo (l’operazione – sia essa prestazione di servizio come nel caso di specie, sia essa cessione di beni – rientra nell’ambito delle operazioni definite genericamente imponibili); (iii) territoriale (risulta verificato il presupposto che lega l’operazione posta in essere al territorio dello Stato).

Verificati tali presupposti, l’operazione può considerarsi rientrante nel campo di applicazione dell’IVA.

Successivamente si pone il problema della identificazione della natura dell’operazione (esente, imponibile, non imponibile, esclusa).

Solo in una fase successiva a queste indagini che quotidianamente l’operatore è chiamato ad effettuare, si procede con la quantificazione dell’eventualmente dovuto o di ciò che deve essere oggetto di fatturazione.

I profili relativi alla quantificazione della base imponibile non possono che essere individuati nell’ambito delle norme specifiche che il legislatore comunitario, prima, e che i legislatori nazionali, poi, hanno codificato in altri articoli del corpus normativo IVA.

Di qui il richiamo dell’art. 11 della direttiva, il quale, a differenza della norma che pone i principi per l’individuazione della territorialità, non effettua riferimento alcuno al chilometraggio del percorso sul territorio dello Stato, bensì prevede genericamente che la base imponibile è costituita per le normali prestazioni di servizi “da tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare (…) al prestatore per tali operazioni da parte del (…) destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni”.

Ebbene, a parere dell’Avvocato Generale, la base imponibile IVA è costituita da tutto il corrispettivo pagato in relazione alla prestazione di trasporto nella sua interezza consumata nel territorio dello Stato. Corrispettivo che non può tenere conto esclusivamente delle distanze percorse, ma deve piuttosto fare riferimento anche a tutti gli altri parametri che costituiscono la prestazione di servizio.

In definitiva se ci si fosse trovati di fronte a due corrispettivi distinti, uno per la prestazione all’interno del territorio ed un’altra all’esterno dello stesso, l’importo imponibile risulterebbe certamente diverso da quello risultante dalla mera proporzione tra trasporto all’interno e trasporto all’estero.

Committente e prestatore, infatti, si sarebbero accordati suddividendo il corrispettivo non esclusivamente sulla base del numero dei chilometri percorsi, ma anche, per esempio, in relazione al tempo impiegato per percorrerli.

Il miglior metodo per quantificare la base imponibile relativa alla prestazione di servizio – che si considera effettuata nel territorio dello Stato per la parte di chilometri percorsi all’interno dello Stato – è certamente quello della predeterminazione contrattuale. In mancanza, come nel caso di specie, è necessario  ricorrere ai costi sostenuti dal prestatore per garantire il buon esito della prestazione.

Questo, in estrema sintesi, il punto di vista dell’Avvocato Generale. Per la verità dello stesso tenore sono le precisazioni formulate dalla Commissione.

  1. La sentenza.

La Corte, come anticipato, a tale impostazione preferisce quella proposta dal Governo tedesco, secondo cui la quantificazione della base imponibile deve avvenire tenendo presente esclusivamente il principio del chilometraggio posto dall’art. 9.

E ciò in ragione del fatto che l’articolo in parola “mira a stabilire una ripartizione razionale delle sfere di applicazione delle leggi nazionali in materia di IVA determinando in modo uniforme il luogo di riferimento fiscale delle prestazioni di servizi” (C-168/84[4]).

L’articolo 9, inoltre, come chiarito dalla Corte in altre occasioni (C-283/84), definisce il criterio del chilometraggio perché la prestazione di servizio in parola “esige un diverso criterio che permetta essenzialmente di delimitare le rispettive sfere di competenza dei diversi Stati membri ai fini dell’imposizione”, garantendo che “ogni Stato membro assoggetti all’imposta le prestazioni di trasporto per i tratti percorsi sul proprio territorio” (C-30/89, C-331/94).

Per la verità la Corte, pur stabilendo tale principio, riconosce che l’art. 9, “in linea di massima, non influisce affatto sul modo di determinazione della base imponibile della prestazione di trasporto (…) [tuttavia] la determinazione del luogo (…) ove si effettua il trasporto in funzione delle distanze percorse implica (…) che la suddivisione tra i vari luoghi di prestazione sia fondata su questo specifico criterio. Se si ammettesse il principio opposto, si finirebbe col privare detto criterio di qualsiasi valore reale”.

  1. Conclusioni.

 

L’interpretazione del Giudice comunitario sembra essere, per la verità, conforme al comune sentire degli Stati membri.

Per quel che può valere, si può ad esempio tenere a mente che, in proposito, il Ministero delle Finanze italiano ha chiarito in un caso che per quanto concerne le prestazioni di trasporto aereo internazionale, ai fini della determinazione della parte riferibile al territorio nazionale, può essere applicata una misura percentuale stabilita nel 38% dell’intero tragitto del singolo volo internazionale[5].

In Italia, la norma di riferimento deve essere individuata nell’art. 7, comma 4, lettera c). In deroga ai principi generali sulla individuazione del presupposto della territorialità, le prestazioni di servizio di trasporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato in proporzione alle distanze ivi percorse.

Ebbene una compagnia aerea, lamentando “obiettive difficoltà nella corretta determinazione dell’entità dei percorsi afferenti lo spazio aereo sovrastante il territorio nazionale”[6], ha chiesto di poter adottare un metodo forfetario.

Il Ministero, in effetti, tenendo conto delle “riscontrate difficoltà” ha previsto la misura percentuale indicata, conformemente a quanto già disposto in merito a questioni analoghe sorte in relazione sia al trasporto internazionale marittimo[7], sia allo stesso trasporto aereo[8].

Il dato interessante è che il Ministero delle Finanze nel descrivere l’iter seguito per la determinazione della percentuale:

  • evidenzia lo studio effettuato dal Ministero dei trasporti e della navigazione;
  • chiarisce che gli importi, ottenuti applicando il 38% al all’intero tragitto del singolo trasporto internazionale, “regolarmente annotati nei registri previsti in materia di imposta sul valore aggiunto, concorrono a formare il plafond di cui comma 2 (…) [dell’] art. 9”;

con ciò dimostrando fedeltà al criterio comunitario dei chilometri percorsi, anche per la determinazione della base imponibile.

Per inciso, risolutiva di ogni dibattito, potrebbe essere considerata una proposta comunitaria che intenderebbe introdurre, anche ai fini che qui interessano, il criterio del luogo di partenza, piuttosto che proporzionale[9], analogamente a quanto attualmente previsto per i trasporti di beni tra l’Italia ed altri Stati membri, come disposto dall’art. 40, comma 5, del D.L. 331/93.

 

Carlo Geronimo Cardia

 

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