Prestazioni arbitrali transfrontaliere (Rivista Tributi del Ministero delle Finanze – 1997)

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CORTE DI GIUSTIZIA DELLE COMUNITA’ EUROPEE; sesta sezione; sentenza 16 settembre 1997; causa C-145/96; Pres. Mancini, Avv. gen. Fennelly (conclusioni non confermate); Bernd Von Hoffmann contro Finanzamt Trier; domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Finanzgericht del Land Renania-Palatinato, Neustadt an der Weinstrasse (Germania).

 

MASSIME DELLA SENTENZA

 

  1. Sesta direttiva I.V.A. – Interpretazione dell’art. 9, n. 2, lett. e), terzo trattino – Prestazioni di servizi d’arbitrato – Luogo della prestazione

 

(Direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE)

  1. Le prestazioni arbitrali non possono considerarsi analoghe a quelle rese da un avvocato nell’ambito della libera prestazione dei servizi, perché perseguono finalità differenti. Pertanto, l’art. 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che non contempla le prestazioni di un avvocato rese in qualità di membro di un tribunale arbitrale.

 

1.La Corte di giustizia è tornata a pronunciarsi sull’interpretazione della Sesta Direttiva I.V.A. portante armonizzazione delle legislazioni nazionali relative all’imposta sulla cifra d’affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (nel prosieguo: la Direttiva)[1]. Sulla scia delle precedenti sentenze Dudda[2] e Linthorst[3], infatti, la Corte ha portato alcune precisazioni circa l’applicabilità della normativa I.V.A. alle prestazioni di servizi transfrontaliere effettuate da liberi professionisti: nella specie, da avvocati svolgenti funzioni di arbitro internazionale.

Come è noto, l’art. 9, n. 1, della Direttiva dispone, quale regola generale, che, ai fini dell’assoggettamento all’I.V.A., “si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della proprio attività“. Il successivo secondo comma, tuttavia, pone alcune regole derogatorie, individuando alcune attività professionali in relazione alle quali le prestazioni di servizi si considerano rese nel luogo del destinatario. In particolare, l’art. 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, elenca, nell’ambito di tali attività, le prestazioni fornite da “consulenti, ingegneri, uffici studi, avvocati, periti contabili ed altre prestazioni analoghe nonché elaborazioni di dati e fornitura di informazioni”. Poiché l’elenco non menziona esplicitamente le prestazioni rese da arbitri, si è posto il quesito se tali attività possano comunque ricondursi, sulla base di una interpretazione estensiva della norma, ad una o più professioni colà contemplate, in particolare a quella d’avvocato.

  1. E’ opportuno ricordare il contesto dal quale è scaturita la presente causa.

Il rinvio pregiudiziale è stato sollevato, ai sensi all’art. 177 del Trattato CE, dal Finanzamt Trier, nell’ambito di una controversia sorta tra l’amministrazione finanziaria del Renania-Palatinato ed un contribuente tedesco, il prof. Von Hoffmann. Quest’ultimo, avvocato e noto professore di diritto civile presso l’Università di Treviri, aveva svolto attività di arbitro presso la Camera di Commercio Internazionale (“CCI”), un organismo di diritto francese situato a Parigi che, oltre a svolgere varie attività nell’ambito del commercio internazionale, è sede della Corte Internazionale d’Arbitrato (“Corte CCI”), presso la quale ogni anno vengono instaurati numerosi arbitrati in materia commerciale.

La Corte CCI assicura una vera e propria “amministrazione” della procedura arbitrale, occupandosi, inter alia, della nomina degli arbitri, della gestione del procedimento arbitrale, dei diritti della difesa e della puntuale redazione del lodo[4].

L’arbitrato CCI può essere pertanto definito come “arbitrato amministrato”, definizione con la quale la dottrina[5] distingue tale forma istituzionalizzata di procedura arbitrale dal più tradizionale arbitrato “ad hoc” (che si instaura semplicemente tra le parti e gli arbitri dalle stesse nominati)[6]. Il suo funzionamento è disciplinato da un apposito Regolamento, il Règlement de conciliation et d’arbitrage de la CCI, che regola, inter alia, anche il pagamento dei compensi a favore degli arbitri. L’ammontare degli onorari arbitrali viene fissato dalla Corte CCI che tiene conto, in particolare, della durata della procedura e della complessità della controversia. Una volta determinata la cifra, il compenso viene corrisposto dalla stessa CCI, alla quale le parti anticipano le somme relative.

Nel caso di specie, il prof. Von Hoffmann aveva ritenuto che, avendo svolto la propria attività di arbitro presso la CCI, le prestazioni relative fossero da considerarsi effettuate in Francia (con conseguente non assoggettabilità alla legislazione tedesca sull’I.V.A.)[7]. Di contrario avviso l’amministrazione fiscale del Renania-Palatinato, per la quale i servizi arbitrali dovevano considerarsi effettuati presso il domicilio del prestatore, e cioè in Germania, ai sensi dell’art. 9, n. 1, della Direttiva. Il Prof. Von Hoffmann, tuttavia, riteneva che le proprie attività potessero rientrare nell’eccezione prevista dall’art. 9. n. 2, lett. e), terzo trattino. Di qui il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia.

  1. Come già accennato, la portata e gli effetti della regola generale di cui all’art. 9, n. 1, della Direttiva, ed in particolare i rapporti con il n. 2, erano già stati oggetto di pronunce pregiudiziali della Corte di Giustizia. Si trattava di sapere a quale regime fossero sottoposte quelle attività che, pur non essendo espressamente regolate dall’art. 9, n. 2, presentassero alcune analogie con le prestazioni colà elencate. In sostanza, si era posto il quesito se il n. 2 dell’art. 9 potesse essere interpretato estensivamente al fine di restringere il campo d’applicazione del n. 1.

Nel caso Dudda era stato chiesto alla Corte se le prestazioni rese da un imprenditore, consistenti nella sonorizzazione di spettacoli e manifestazioni artistiche, rientrassero nella nozione di “prestazioni culturali ed artistiche” per le quali la Direttiva (art. 9, n. 2, lett. c, primo trattino) ammette una deroga alla regola generale dettata dall’art. 9, n. 1. La Corte si era pronunciata in maniera affermativa, legittimando un’interpretazione estensiva dell’art. 9, n. 2 e, in particolare, della nozione di “prestazioni culturali ed artistiche”.

Successivamente, con la citata sentenza Linthorst, la Corte aveva esaminato il differente caso di prestazioni transfrontaliere rese da veterinari. Questa volta, però, ritenendo che le attività suddette non fossero in alcun modo paragonabili a quelle elencate all’art. 9, n. 2, della Direttiva, aveva escluso interpretazione estensiva della stessa.

Le sentenze in questione sono servite alla Corte, oltreché risolvere i casi specifici ad essa sottoposti, a chiarire, in termini generali, i rapporti tra il n. 1 (regola generale) ed il n. 2 (deroghe) della Direttiva. In particolare, la Corte ha rilevato che:

(i)        non esiste alcuna preminenza del n. 1 sul n. 2 e, pertanto, quest’ultima norma non deve essere interpretata restrittivamente. Il n. 2, in particolare, contiene svariati riferimenti specifici, mentre il n. 1 fornisce un criterio di ordine generale. Lo scopo di queste disposizioni è quello di evitare i conflitti di competenza, che possono portare a doppie tassazioni, come pure la mancata tassazione di cespiti[8];

(ii)       qualora alcune attività non siano espressamente ricomprese nelle regole specifiche di cui all’art. 9, n. 2, è legittimo interpretare estensivamente tale norma, qualora sussistano delle sostanziali affinità tra le attività colà espressamente regolate e quelle non comprese. Tuttavia, gli elementi di affinità devono essere valutati con riferimento ad ciascuna attività professionale, singolarmente considerata, non tenendo conto, invece, di elementi comuni presenti in tutte le attività eterogenee contemplate dalla norma;

(iii)      infine, con riferimento specifico all’art. 9, n. 2, lett. e), terzo trattino, la Corte ha escluso che la norma in questione, pur elencando una serie di professioni autonome, abbia in verità voluto riferirsi, in via generale, alle professioni liberali. Se questa fosse stata l’intenzione del legislatore comunitario, infatti, la norma sarebbe stata redatta in modo più preciso.

  1. Ciò premesso, occorre esaminare l’applicazione dei citati principi al caso in esame. In particolare, occorre valutare se le prestazioni rese da un avvocato in qualità di membro di un collegio arbitrale internazionale possano ricomprendersi nell’ambito delle attività menzionate all’art. 9, n. 2, lett. e), terzo trattino.

La Corte di giustizia ha risposto negativamente, ritenendo, in particolare, che non sussistano affinità tra le attività svolte dagli avvocati e quelle arbitrali, contrariamente all’avviso dell’Avvocato Generale Fennelly, che aveva proposto all’alta giurisdizione comunitaria di accogliere la tesi del Prof. Von Hoffmann[9].

La Corte, infatti, ha ritenuto che la professione di avvocato e le prestazioni arbitrali perseguano obiettivi differenti, persino quando vengano svolte in contesti molto simili, come quando, ad esempio, le parti sono animate da intenti transattivi. Anche in tali casi, infatti, mentre l’attività dell’avvocato si fonda su elementi di opportunità e conciliazione, quella dell’arbitro si fonda su criteri di giustizia o equità. In proposito, la Corte ha ritenuto del tutto irrilevante la circostanza che gli avvocati siano chiamati con grande frequenza a ricoprire il ruolo di arbitri. Nell’ambito di tale funzione, infatti, pur fondandosi sulle proprie conoscenze tecnico-giuridiche, gli avvocati perseguono delle finalità ben distinte da quelle tipiche dell’attività forense.

In conclusione, la Corte, senza discostarsi significativamente dal più liberale approccio evidenziato nelle sentenze Dudda e Linthorst, ha optato per una interpretazione restrittiva dell’art. 9, n. 2, in particolare della lettera e), terzo trattino.

  1. La sentenza in esame suggerisce alcune riflessioni in merito alla normativa fiscale italiana applicabile alle prestazioni di servizi.

Com’è noto, nell’ambito dell’ordinamento tributario italiano i principi generali e derogatori posti dalla Direttiva hanno trovato attuazione nell’art. 7 del D.P.R. 633/72.

Ai sensi del 3° comma, infatti, si considerano poste in essere nel territorio dello Stato le prestazioni di servizio rese da soggetti che hanno domicilio[10], residenza[11], ovvero stabile organizzazione nel territorio dello Stato[12]. Di converso, non soddisfano il principio della territorialità le prestazioni rese (i) da soggetti che, residenti in Italia, hanno stabilito il domicilio all’estero, ovvero (ii) da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia.

Sin qui la norma generale: con essa si definisce il criterio di collegamento per l’integrazione del presupposto della territorialità avendo riguardo alla “localizzazione” del prestatore.

In deroga, il successivo comma 4 stabilisce, tra l’altro, una serie di principi di “attrazione” nel territorio dello Stato di determinate prestazioni di servizio.

Tra questi principi ve ne sono alcuni riferibili alla c.d. “consulenza ed assistenza tecnica o legale”. In proposito, rilevano le lettere d), e) ed f) del medesimo comma, secondo cui, rispettivamente:

d) (…) le prestazioni (…) di consulenza e assistenza tecnica o legale (…) si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, a meno che non siano utilizzate fuori della Comunità economica europea;

  1. e) le prestazioni di servizio (…) di cui alla lettera precedente rese a soggetti domiciliati o residenti in altri stati membri della Comunità economica europea, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il destinatario non è soggetto passivo dell’imposta nello Stato in cui ha il domicilio o la residenza[13];
  2. f) le operazioni di cui alla lettera d), escluse le prestazioni di servizi di telecomunicazione, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale (…) rese a soggetti domiciliati e residenti fuori della Comunità economica europea si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate”.

L’Amministrazione Finanziaria è intervenuta in sede di interpretazione per chiarire il significato dell’accezione di “consulenza tecnica e legale”.

Originariamente, con R.M. n. 422280 del 14 gennaio 1981, a proposito di prestazioni di consulenza tecnica o legale, è stato precisato che “tali devono intendersi tutte quelle attività professionali che si estrinsecano in giudizi, precisazioni, chiarimenti o pareri. Trattasi quindi di prestazioni per le quali  è preminente non la rilevanza obiettiva di una determinata realtà, come avviene nelle perizie, bensì la valutazione soggettiva del consulente. (…) Qualora l’opera del professionista si estrinsechi in un’attività promiscua periziale e di consulenza che (…) ha un diverso trattamento ai fini dell’IVA, è evidente che il relativo corrispettivo, se calcolato globalmente, dovrà essere suddiviso fra detti servizi, imputandone a ciascuno la rispettiva quota, onde consentire l’osservanza degli obblighi derivanti dalla normativa del tributo per la prestazione rientrante nel campo di applicazione dell’imposta”.

Successivamente, con Circolare Ministeriale n. 12 (prot. 370205/81) del 9 aprile 1981, l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto “necessario precisare, a modifica del criterio enunciato nella cit. R.M. n. 422280 del 14 gennaio 1981, che in detta accezione debba intendersi compresa non solo l’attività professionale che si estrinseca in giudizi, precisazioni, chiarimenti o pareri, ma anche quella prettamente legale di assistenza e rappresentanza dei clienti in giudizio[14].

Dunque, ai fini che qui interessano si rileva che, in coerenza con quanto stabilito dall’art. 9 della sesta Direttiva, il diritto interno prevede l’insussistenza del presupposto della territorialità, nel caso in cui il committente, residente in altro Stato membro, è ivi soggetto passivo d’imposta, relativamente alle consulenze ed assistenze tecniche e legali definite come attività professionali che si estrinsecano in giudizi, precisazioni, chiarimenti o pareri nonchè in assistenza e rappresentanza dei clienti in giudizio.

Di qui, tra l’altro, l’importanza della pronunzia della Corte di Giustizia. L’alta giurisdizione comunitaria, in sostanza, ha focalizzato ulteriormente il campo di applicazione delle deroghe sin ora richiamate, senza, tuttavia, determinare inversioni di marcia nel cammino dell’interpretazione delle norme in esame. Pertanto, per valutare se determinate prestazioni poste in essere da avvocati siano da ricomprendere nell’accezione di “consulenza ed assistenza tecnica e legale” occorre verificare che le stesse siano effettivamente caratterizzate dalle finalità tipiche della professione forense. Le attività arbitrali, invece, non rientrando nell’ambito delle attività principalmente ed abitualmente svolte dagli avvocati, sono riconducibili alla fattispecie più generale delle prestazioni di servizio, in cui il criterio di collegamento, come più volte segnalato, deve essere individuato avendo riguardo al domicilio ed alla residenza del prestatore.

                                                                       Innocenzo Maria Genna

                                                                       Carlo Geronimo Cardia

 

 

 

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